关于开展研究型审计的几点认识
发布时间:2021-12-14   浏览次数:10

开展研究型审计不仅是当前审计人员找准审计项目切入点和着力点、提升自身专业技能与知识水平、正确履行审计监督职责、推动审计工作高质量发展的前提条件,更是发挥审计宏观管理职能、更好地服务于国家治理的重要保障。本文结合对国家审计的研究以及在实际工作中对审计的理解,探讨三个方面的内容:研究型审计是什么?为什么要开展研究型审计?怎样开展研究型审计?








研究型审计是什么








(一)关于研究型审计概念的三种观点


研究型审计目前没有统一的概念,根据相关研究和文件,有三种观点,具体包括审计的“应用研究观”、审计的“工作模式观”、审计的“科学理念观”。


审计的“应用研究观”。审计署驻南京特派员办事处2009年提出研究型审计。他们认为,研究型审计是一种调查研究,不是纯理论的学术型研究,也不是一事一议的课题式研究,而是建立在审计实践基础上,与审计实践高度融合的应用型研究,把审计项目当成课题进行调研、分析、求证,从研究的视角,用研究的思维和方法开展审计工作,实现审计观念、思维方式、审计内容、技术方法和审计管理等方面的创新(李玲,2012)。“审计就是特殊的研究,现行的审计是对特殊领域、特殊事项以特殊的方式方法进行的一种特殊研究。”具体而言,审计报告是初级研究型审计报告,审计信息是简明研究型审计报告,专题报告是标准的研究型审计报告,并将目前开展的审计称为兼而有之的研究型审计,这种研究型审计亟须拓展深化,审计机关将来应该探索开展专门的研究型审计(孙夏赋,2019)。


审计的“工作模式观”。审计工作模式包括审计策略、审计思维、审计工作方式方法等。从广义上讲,研究型审计是在审计工作中更加注重调查、分析、研究,探求审计事项的真相、性质、发展规律等;从狭义上讲,研究型审计是在完成审计项目特别是重大审计项目任务过程中嵌入专题理论研究,把促进体制机制制度健全完善作为重要内容和目标的审计工作模式(许芷浩、胡友良,2020)。研究型审计是指审计机关和审计人员将研究的思维、视角和方法运用到审计全过程,通过在审计过程中树立关联审计理念,在揭示微观层面问题和风险隐患的同时,从宏观层面总结提炼升华,实现审计实践与理论研究的相互促进,形成高质量和高层次审计工作成果和理论研究成果的一种审计策略、审计组织方式和审计工作方法(张宜平、李云,2021)。研究型审计就是把对政策、体制、机制、制度的研究作为审计的前置准备,把研究贯穿审计实施全过程,改变以往只注重揭露问题、简单提出建议的惯性思维,站在推进国家治理体系和治理能力现代化的高度思考审计工作(金显威,2021)。


审计的“科学理念观”。《“十四五”国家审计工作发展规划》强调:“创新审计理念思路。积极开展研究型审计,系统深入研究和把握党中央、国务院重大经济决策部署的出台背景、战略意图、改革目标等根本性、方向性问题,不断提升审计工作政治性和前瞻性。转变审计思路,既要善于发现问题,更要注重解决问题,发挥审计的建设性作用。根据审计实践需要,强化审计理论研究,推动审计理论、审计实践和审计制度创新。”从这段表述来看,研究型审计属于一种科学的审计理念。


(二)研究型审计的概念升华


根据上述定义,结合审计署领导提出的“研究型审计是一个从个别到一般的审计,从孤立到系统、透过现象揭示本质的新时代背景下建设性的审计模式”,我们认为:


研究型审计是从个别经验提炼为一般规律。研究型审计从个别审计项目的内容、程序和方法提炼概括其所有审计项目的共性,提炼出审计模式、流程、方法。如对新的领域、新的审计业务、重大审计项目,首先要在局部试点,探索审计思路方法,解剖麻雀、总结经验、掌握规律,再以点到面、推广实施。


研究型审计是从现象说明深入本质揭示。研究型审计不单单是解释表面经济现象,而是找出经济现象背后的根源性问题。要从立项背景、预期的审计价值,到审计对象及相关行业领域的政治地位与意义、政策法规、体制机制等情况,吃透相关业务类型、重点难点,找准审计发挥作用的着力点,通过深入分析经济问题、权力问题,从而揭示其制度问题。


研究型审计是从孤立认知上升为系统把握。从系统的观点来看,开展研究型审计,要把审计放到整个经济监督体系中去,要从国家治理、经济监督视角出发,要让审计监督与其他监督协同共进,包括信息共享、联合开展各种监督活动。要坚持系统观念,以问题为导向,对审计对象及审计环境、审计项目全过程进行系统调查研究,提出高质量审计建议,从而提升审计工作质量。研究型审计强调系统性,要求各级审计机关从谋划审计工作之初,就深入研究党和国家政策、中央领导重要指示批示精神、国家“十四五”规划对相关领域的战略安排、行业动态等情况,通过审计项目库进行科学布局、动态调整。审计工作全过程中也应坚持系统思维,一体推进揭示问题、防范风险、规范管理、促进改革,以提升审计价值。


研究型审计是从静止守旧转换为发展应变。用发展的观点看待研究型审计,是指不能把目前所确定的审计模式和类别看作是一成不变的,而是要用发展的眼光看待审计问题,因时因地主动求变。研究型审计要“跳出账本搞审计,跳出审计看经济”,立足新时代审计工作新使命、新定位、新要求,围绕党委、政府工作重心,深入研究政策目标下所涉及的项目、资金、事项,科学谋划,系统研究,切实发挥审计“治已病、防未病”的功能。


研究型审计是从工具理性升华为价值理性。德国社会学家韦伯提出工具理性和价值理性的概念。从国家治理层面看,实现“善治”需要多元主体间的合作,尤其是各主体间的互动、协调及关系网络的建构;需要用公共价值取向置换工具理性的效率取向。为了更好地服务于国家治理,研究型审计理应从工具理性升华为价值理性。


工具理性审计下,业绩考核与激励导向均以数字化和量化作为表征,对审计事项进行评判。这使得审计人员把审计工具和手段当成目标去追求,注重审计程序,使审计工作出现脱离经济发展的现实需要和人民群众的根本诉求,不利于有效发挥审计在预防和化解风险、推进经济社会健康稳定运行中的作用。价值理性审计坚持一切审计活动都是为了更好地服务于国家治理,实现人与自然、人与社会、人与人和谐共生的价值追求。


研究型审计在审计项目结束时,应结合审计全过程中的专题研究与审计发现的问题,聚焦主责主业,围绕所审查的政策-项目(经济事项)-资金等条线,提高政治站位,从宏观角度挖掘完善相关体制机制性问题,对重大政策措施落实、经济体制改革中存在的风险隐患等进行分析,提炼审计信息,对审计成果及价值体现要求高,以切实发挥审计服务于国家治理现代化的职能,为全面开启建设社会主义现代化国家新征程提供重要决策参考。








为什么要开展研究型审计








审计是党和国家监督体系的重要组成部分。通过开展研究型审计,更好发挥审计监督职能作用,强化审计治理能力建设,推动制度优势更好转化为国家治理效能,更好服务高质量发展和国家治理现代化。


第一,国家审计的新定位与新要求。进入中国特色社会主义新时代,审计要在贯通党和国家监督体系中发挥“经济体检”功能,必然要求开展研究型审计。


一方面,发挥“经济体检”功能要求审计能够围绕国家经济治理有机系统,坚持以预防风险为主,强调“查、治、防”相结合,定期检查国家经济治理系统和国家治理运行状况、存在问题及风险,主动介入、适时干预,揭示纠正问题,防范风险隐患,促进经济社会持续稳定并实现高质量发展,发挥审计“查病”和“治已病、防未病”的功能。从审计事后监督到审计“一体推进揭示问题、规范管理、促进改革”,要求审计加强研究,既要重视发现问题,又要重视对问题背后体制机制制度的原因分析,既深入分析问题产生的历史根源及后续影响,又要积极提出解决问题的办法和措施,促进完善法律、法规和规章制度,堵塞管理漏洞,推动经济高质量发展。


另一方面,在党和国家监督体系协调运行中发挥审计监督作用,要求开展研究型审计。审计监督范围涵盖国家经济社会宏观发展、地区行业经济中观运行、单位组织微观经营管理,以及领导干部权力运用、自然资源资产开发利用等。与传统审计监督和其他监督协同发挥作用的要求相比,新时代对审计发挥监督作用的整体性、系统性、协同性要求更高。转变审计理念、完善审计制度等要求开展研究型审计。如要抛弃单纯财务收支审计观,在发现财政财务方面存在问题的同时,在审计项目和审计事项中要考量政治标准、政治责任。


第二,更好地服务于高质量发展。在新的历史起点,审计作为党和国家监督体系的重要组成部分,要通过开展研究型审计,及时揭示党和国家方针政策、重大决策部署贯彻执行的新情况、新问题,揭示经济结构调整、增长方式转变、经济发展动力转换中存在的问题;要通过开展研究型审计,及时预警动力变革、效率变革、质量变革等经济运行中的风险,促进经济持续健康发展,关注国家经济社会运行中涉及资源配置、金融资本等方面的风险,提出促进本地区本部门高质量发展的意见建议,指导完善企业法人治理结构,强化内部管理制度和风险防范体系,提出完善体制机制制度的对策建议,为有关部门进行宏观调控和管理决策提供思路,为科学决策提供及时、客观、可靠的信息,推动高质量发展。


第三,更好地服务于国家治理现代化。党和国家在不同历史时期、不同发展阶段的战略目标、重点任务和中心工作的变化,都对审计监督提出了新要求,审计机关以服务党和国家事业为导向,不断拓展审计监督范围、提高审计监督层次、丰富审计监督内容、提升审计建议价值,就是在研究中服务党和国家事业发展,在研究中不断发展的过程。在新的历史时期,我国社会主要矛盾发生了变化,发挥审计监督功能,推进国家治理体系和治理能力现代化,要求重视开展研究型审计。新时代,国家审计必须不断提高政治判断力、政治领悟力、政治执行力,融入国家经济社会发展大局,嵌入国家治理现代化进程,通过持续揭示贯彻落实国家重大方针政策和重大决策部署不到位、违反财经法纪,以及经济管理和运行低效等问题,分析背后的体制性障碍、机制性缺陷和制度性漏洞,提升国家治理效能。








如何开展研究型审计








(一)审前阶段


第一,梳理被审计单位制度及其出台背景。研究其历史沿革、发展现状、改革方向,职责履行、业务运行、管理模式。在摸清审计对象底数的基础上,不断健全完善审计对象资料库,定期收集整理、归纳分析,把最新研究成果融入进去,只有这样才能做到揭示问题、规范管理、促进改革一体推进。


开展研究型审计作为审计机关更好贯彻党和国家治理要求的重要形式,要以发挥审计监督在推进国家治理体系和治理能力现代化中的重要作用,不断推进“十四五”规划落实,实现“查病”“治已病、防未病”的审计职能为研究方向。“查病”要求审计机关开展研究型审计能够挖掘已经存在的问题,重点研究共性、趋势性问题,能够对问题准确定性;“治已病”要求审计机关开展研究型审计能够对审计发现的问题提出精准、专业、建设性的审计意见,重点研究解决审计问题的思路与方法,并剖析问题产生的原因,清除滋生问题的土壤;“防未病”要求审计机关开展研究型审计能够基于现有的问题,对未来可能存在的风险与隐患提前揭示,重点研判国家政策,把握审计问题对国家发展的影响,做到防患未然。


开展研究型审计要求审计机关做到理论与实践相结合,理论要能够指引实践工作,实践成果能够为理论提供支撑,重点关注研究型审计的“说理性、透彻性、针对性”等。“说理性”要求审计工作开展广泛的调查,通过翔实的数据与严密的逻辑,说明问题存在的客观性;“透彻性”要求审计工作结合宏观微观分析,将问题放在不同的维度加以剖析,对问题产生的机理和造成的影响以及如何防范进行深刻揭示;“针对性”要求审计机关在选择审计项目时,必须考虑到党和国家的工作重点、政策导向和人民关心的问题,尤其是当前党和国家迫切需要解决的问题,审计机关应重点关注和研究并提出恰当的审计意见,促进经济社会健康平稳运行。研究型审计应特别关注审计结果的有用性,审计机关要在发现问题的基础上,吃透问题,提出有用、具体、详细的解决方案。


第二,数据先行,助推审计工作提质增效。要做好研究型审计,审计专项调查必不可少,审计机关开展的研究调查应直接服务于审计目标与研究主题,覆盖面要尽可能广泛,内容应尽可能详细,研究调查的结果要能支撑研究型审计的开展。而且通过获取大量、真实、全面、最新的调查数据,拓宽研究型审计的研究范围,推动研究型审计的过程和结果更加客观,更具说服力。成熟的审计数据分析模型可以基于研究需求加以改造与利用,从而大幅提升审计效率。


审计机关要全面提升对数据重要性的认识,强调数据先行,利用数据分析开展试审工作。要基于研究主题全面采集审计所需数据,利用先进的数据科学方法,对数据开展综合比较、预测等分析工作。利用数据分析开展预审,根据数据特征寻找问题线索,一方面,能够更好地体现审计的专业性;另一方面,能够更好地帮助审计人员对整个审计工作的过程性要素、重要环节进行预判,把握审计工作的重点与难点。


第三,制定审计方案。审计过程中要做好项目的统筹与协同工作。在开展研究型审计时,既可以通过对不同审计工作的统筹,对共性问题加以提炼与总结;也可以在某一主题下,充分利用不同项目的研究成果,形成专题性审计报告;还可以追踪某一审计事项在不同环境下的发展与变化,提升审计研究的深度。开展研究型审计做好项目之间与项目成果之间的统筹非常重要,既能防止重复研究,也能为新开展的研究型审计项目打下良好基础、提供一定创新的空间,不断推动研究型审计向更高水平发展。


在开展研究型审计的准备阶段,对前期审计成果的充分利用十分重要,主要体现在:一方面,通过对以往审计成果的全面检索,审计机关能够获取更加直观有用、全面的基础信息,保障审计研究的全面性;另一方面,通过对前期审计成果的利用,能够大幅提升审计研究效率。值得注意的是,审计机关应关注前期审计成果与当下的审计环境是否一致,如果环境发生了变化,审计机关则要重新考虑审计成果的使用是否恰当。为了加强研究型审计的专业性与系统性,审计机关应将整个审计流程步骤拆开,反复推敲,弄清楚每个阶段的工作目的、成效等。将审计流程拆开不仅有利于前期成果的再利用,还有利于审计人员评估当前审计工作的优势与困难,特别是针对当前审计人员难以完成的专业领域工作,可充分借助外界专家、智库的力量合作完成研究,不断提升研究的专业性。


(二)审中阶段


第一,注重证据严谨性,提升审计工作的真实性。在具体的资金流、业务流、资产流、信息流和文件流中关联核查重点事项问题,揭示可能存在的风险隐患。当发现重要问题和关键线索时,审计组需要开展相关研究。研究取证的切入点即关键证据如何获取;如何形成完整的证据链,证据链条上的相关资金、资产和项目信息的背后是否反映出体制机制和政策层面的问题;如何从政策层面提出解决问题和防控风险预案的建议,都可以形成开展研究的课题。对发现的疑点案件线索需要进一步研究其原因及造成的后果与影响,形成具体的移交材料。


审计底稿是查证思路、取证过程的反映。在底稿编制过程中,审计组内部应对问题的定性、遵循的法律法规、提取的数据质量方面,进行充分研究与讨论。同时在研讨过程中,对取证工作反复琢磨,总结经验,及时查漏补缺。


第二,注重问题多发性,提升审计工作的合规性。首先,对待审计中发现的多发性问题的定性不能止于表面,要进一步挖掘问题背后的本质;其次,在形成自己的观点前必须做足研究工作。对行业动态、学术研究、主管部门和专家学者的前沿情况进行资料搜集与消化吸收。


如对于调查求证结果的分析,就需要发挥群体的智慧。项目组内不同专业背景的审计组成员、法规复核人员探讨发现的线索与问题,可以站在不同的视角和立场来思考,往往分析问题的角度更为全面、得到的结论也更为准确。


第三,注重投入产出比,提升审计工作的绩效性。围绕“政治-政策-项目-资金”开展研究。注重运用系统性思维,对被审计单位或事项进行整体把握。对审计实施工作要精心设计,研究行业政策,积极主动开展研究,有针对性地开展审计。同时,借助科学的方法来审视审计对象。审计组成员可以依托自己的专业优势,通过研究成果的分享与讨论,形成一些可推广、可复制的经验模式。


现场审计结束后,审计组要将搜集来的一手材料进行深加工,对被审计单位或领导干部履职尽责、执行国家重大战略部署、目标任务完成、遵规守纪等方面进行综合研判,分析审计发现问题的轻重和风险程度。“审计报告”不是简单的复制粘贴和剪切拼凑,需要重点突出、条理清晰、逻辑结构严谨、言简意赅。揭示问题是审计的基本职责,目的是推动问题的解决。要想提出建设性的审计意见和高质量的解决方案,就需要把发现的问题研究深、研究透,摸清问题背后的体制性障碍、机制性缺陷和制度性漏洞。


(三)审后阶段


第一,提出审计整改的问题清单。首先是提出能够“即知即改”的问题清单。其次是对于没有整改或者没有完全整改事项应进行原因分析,并进一步提出审计建议;对相关制度的建立与完善应进一步研究,如在整改方面加强与被审计单位的沟通协调机制、被审计单位整改问题的销号机制、整改落实的总结回顾机制、审计整改的综合整治机制等。


第二,提出制度改进的意见建议。审计报告中对于问题的阐述应当发现问题、分析问题、剖析原因、提出建议一气呵成。对普遍性、倾向性问题要注意从体制机制制度层面剖析原因,对体制机制制度的研究也要专注容易产生问题的薄弱环节和漏洞,并与审计揭示的问题相互印证。在摸清各方面情况、精准高效揭示问题的基础上,研究清楚问题背后的体制性障碍、机制性缺陷、制度性漏洞,提出有针对性、能切实解决问题的审计建议。


第三,提升审计定性的准确程度。只有反映情况准、查处问题深、原因分析透、措施建议实的审计结果,才能为领导决策、案件查处或被审计单位整改等提供有用信息。


对于审计中的问题定性、法规引用和处理处罚方面,有时还会存在对同类问题审计定性不同、引用法规不同、处理处罚不同的情况;一些审计人员因未透彻理解法规条文的实施背景和目的,对问题定性错误;对我国在创新发展中出现的新事物的识别和定性方面,一些审计机关和审计人员未能深入学习和研究,导致对问题定性错误。


我国是世界上较少的审计机关有审计处罚权的国家。有许多问题值得研究,如审计处罚权设置与审计在国家治理体系中的定位和作用的关系,在运用审计处罚权时应怎样体现过罚相当、处理处罚与教育相结合、公正公平公开的原则,审计处罚权应当怎样与其他审计监督权密切配合等,需要进一步加强研究。(作者系南京审计大学党委书记)


来源:《审计观察》杂志2021年第11期